Le CGNC face aux établissements publics à caractère administratif

Introduction : un outil puissant, mais pas conçu pour ça

Depuis l'adoption du décret n° 2-89-61 de 1989, les établissements publics à caractère administratif (EPA) marocains sont tenus d'appliquer le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) pour la tenue de leur comptabilité générale. Cette décision, motivée par le souci de moderniser les pratiques financières des organismes publics, a constitué une avancée réelle : elle a permis d'introduire des états financiers structurés, une logique patrimoniale, et des principes de régularité et de sincérité jusque-là absents de la comptabilité budgétaire.

Mais au fil du temps, un constat s'impose aux praticiens qui interviennent dans ces entités — auditeurs, experts-comptables, responsables financiers : les états financiers produits sous le CGNC sont techniquement corrects, mais fondamentalement inadaptés à la nature et aux objectifs d'un EPA. Les hôpitaux publics, les universités, les académies régionales d'éducation et de formation (AREF), ou encore les agences nationales financées principalement sur dotation de l'État, ne fonctionnent pas comme des entreprises commerciales. Les appliquer comme telles produit une information financière qui, à bien des égards, dit la vérité sur les chiffres mais ment sur la réalité.

Cet article se propose d'expliquer pourquoi et comment le CGNC devient un référentiel inadapté lorsqu'on l'applique aux EPA, en s'appuyant sur des exemples concrets tirés des mécanismes comptables en vigueur.

I. Les EPA ne sont pas des entreprises : une réalité que le CGNC ignore

1.1. Des entités fondamentalement différentes

Un établissement public à caractère administratif se distingue d'une entreprise commerciale sur au moins cinq dimensions structurantes.

• Financement par dotation : Leur financement est d'abord public et non marchand. La quasi-totalité de leurs ressources provient de dotations budgétaires de l'État ou de la parafiscalité. Contrairement à une entreprise, un EPA ne « gagne » pas son argent sur un marché : il reçoit une enveloppe pour remplir une mission.
• Absence d'objectif de profit : Un EPA n'a pas vocation à réaliser des bénéfices. Son objectif n'est pas de maximiser un résultat financier, mais de fournir un service public de qualité au plus grand nombre. La réalisation d'un excédent n'est pas une performance, mais peut même signifier une mission incomplète.
• Primauté de la mission de service public : Les EPA assurent des missions définies par l'État (santé, éducation, formation, aménagement…) et n'interviennent pas sur un marché concurrentiel. Leur performance se mesure en termes d'accès aux soins, de taux de scolarisation, ou de couverture territoriale — pas en termes de marge brute.
• Statut juridique spécifique : Contrairement aux EPIC, les EPA ne sont pas commerçants au sens du code de commerce et ne sont pas soumis à la loi 9-88. Ce statut spécifique implique des règles de gestion, de contrôle et de responsabilité particulières.
• Imbrication avec la comptabilité budgétaire : Toute transaction d'un EPA est simultanément inscrite en comptabilité générale et traduite en exécution budgétaire. Cette coexistence de deux logiques comptables est une spécificité majeure que le CGNC ne traite pas.

1.2. Le CGNC, conçu pour les commerçants

Le CGNC a été élaboré pour normaliser la comptabilité des entreprises exerçant des activités commerciales ou industrielles. Ses principes fondateurs — la corrélation entre produits et charges, la notion de bénéfice comme indicateur central de performance, les ratios de rentabilité et d'activité — sont des constructions pensées pour un contexte marchand.

Cette logique pose problème dès lors qu'on l'applique à un hôpital dont les recettes sont des subventions ou à une AREF dont les charges d'exploitation sont quasi entièrement couvertes par des transferts de l'État. On obtient des états de synthèse formellement corrects, mais dont la lecture peut induire en erreur les utilisateurs non avertis.

II. Les distorsions concrètes produites par le CGNC pour les EPA

2.1. Le bilan : une image fidèle... de quoi ?

Le bilan d'un EPA, présenté sous le CGNC, recense actifs et passifs selon les mêmes catégories que celles d'une entreprise privée. On y trouve des immobilisations corporelles, des créances, des dettes, un résultat de l'exercice. L'exercice est techniquement irréprochable.

Mais que signifie un résultat négatif pour un hôpital public ? Dans le secteur privé, une perte est un signal d'alarme : l'entreprise consomme plus qu'elle ne génère. Pour un EPA, ce même résultat peut simplement traduire que l'entité a accompli sa mission en dépensant plus que ses ressources propres — ce qui est précisément la vocation de l'État que de compléter ce financement.

Exemple : Un centre hospitalier universitaire (CHU) qui présente un déficit de 50 millions de DH n'est pas nécessairement mal géré. Il peut avoir pris en charge 30 % de patients supplémentaires sur fonds publics, accompli sa mission d'urgences en-dehors de toute tarification, et maintenu son plateau technique. Lire ce déficit comme dans une entreprise commerciale serait une erreur d'interprétation majeure.

2.2. L'ESG et les soldes de gestion : des indicateurs vides de sens

L'État des Soldes de Gestion (ESG), pièce centrale de l'analyse financière en normes CGNC, produit pour un EPA des indicateurs qui perdent toute signification économique.

• La valeur ajoutée (VA) : Pour qu'une valeur ajoutée ait du sens, il faut que les charges génèrent des produits. Dans un EPA, les produits proviennent quasi exclusivement de dotations de l'État — non pas de la vente de biens ou services produits. Il n'existe donc aucune corrélation entre ce que l'entité dépense et ce qu'elle encaisse. La valeur ajoutée calculée est un artefact comptable sans substance analytique.
• L'Excédent Brut d'Exploitation (EBE) : Dans une entreprise, l'EBE mesure la capacité à générer des ressources propres d'exploitation. Pour un EPA qui ne vend rien et dont les ressources sont des transferts, cet excédent ne reflète qu'un solde entre dotations reçues et charges engagées. Il ne dit rien sur la performance opérationnelle.
• Les agrégats sectoriels : Le rapport annuel sur les établissements et entreprises publics (EEP), annexé au projet de loi de finances, additionne les données d'entités aussi hétérogènes que des hôpitaux publics, des organismes sociaux, des entreprises d'État marchandes et des offices. Le résultat est un agrégat sans cohérence sectorielle, dont la lecture ne renseigne pas fidèlement sur l'état du secteur public non marchand.

2.3. L'information budgétaire : absente des états financiers

La comptabilité budgétaire est au cœur du fonctionnement quotidien d'un EPA : l'engagement des dépenses, la consommation des crédits, l'exécution du budget approuvé sont des réalités incontournables pour ses gestionnaires. Pourtant, les états financiers produits sous le CGNC ne comportent aucune information permettant de relier ces données budgétaires à la comptabilité générale.

Autrement dit, un utilisateur externe qui consulte les états financiers d'un EPA ne peut pas apprécier dans quelle mesure les crédits alloués ont été consommés, si les objectifs budgétaires ont été atteints, ou si des restes à mandater ou des restes à payer significatifs existent.

Cette lacune est d'autant plus grave que la Loi Organique relative à la Loi de Finances (LOLF) met au centre de l'évaluation des entités publiques la question de la performance dans l'utilisation des crédits publics. Le CGNC ne propose aucun mécanisme d'articulation avec cette exigence.

III. Ce que le CGNC ne peut pas dire

3.1. La performance de service public : un angle mort

La question centrale pour évaluer un EPA n'est pas « a-t-il réalisé un bénéfice ? », mais « a-t-il bien accompli sa mission de service public ? ». Cette question est fondamentalement différente, et ses réponses ne se lisent pas dans un bilan.

Qu'est-ce que cela signifie concrètement ? Pour un hôpital : le taux d'occupation des lits, le délai moyen d'attente aux urgences, le taux de mortalité hospitalière, le coût par patient. Pour une AREF : le taux de scolarisation dans son ressort territorial, les indicateurs d'abandon scolaire, la qualité des apprentissages, le ratio encadrement. Pour une agence de promotion de l'investissement : le nombre de projets accompagnés, les emplois créés, les délais de traitement des dossiers.

Aucune de ces informations n'est prévue ni encadrée par le CGNC. Ce référentiel fournit une image patrimoniale et financière utile, mais muette sur l'essentiel pour un EPA : la qualité et l'efficience de la prestation rendue.

3.2. Les informations qualitatives et non financières

Pour évaluer un EPA de manière pertinente, il est indispensable de combiner des informations quantitatives (issues de la comptabilité générale) et des informations qualitatives (liées aux objectifs de mission). Ce sont ces informations combinées qui permettent de répondre à des questions comme :

• Les ressources ont-elles été utilisées de manière économique et efficiente ?
• L'entité a-t-elle amélioré sa capacité à servir sa mission sur les prochaines années ?
• Les citoyens ont-ils bénéficié d'une qualité de service publique conforme aux engagements ?

Ces informations font aujourd'hui l'objet de rapports d'activité dispersés, d'évaluations ponctuelles ou de rapports d'audit de la Cour des comptes. Elles ne sont pas intégrées dans un cadre unifié de reporting financier. Le CGNC ne le prévoit pas ; les normes IPSAS, elles, l'exigent.

Conclusion : une question d'honnêteté envers l'information financière

Appliquer le CGNC aux établissements publics à caractère administratif, c'est utiliser un outil pensé pour les marchands dans un univers qui obéit à d'autres règles. Les états financiers produits ne sont pas faux — ils sont déplacés. Ils disent la vérité sur des chiffres que leurs utilisateurs ne savent pas toujours comment lire, faute d'un cadre conçu pour leur contexte. L'État marocain a déjà franchi ce pas pour ses propres comptes (recueil des normes de l'État, 2008) et pour les collectivités territoriales (recueil 2021). Il reste un maillon manquant dans la chaîne : les établissements publics à caractère administratif. Les faire converger vers un référentiel adapté — en l'occurrence les normes IPSAS — n'est pas une exigence de forme, c'est une condition de fond pour que l'information financière du secteur public marocain soit enfin à la hauteur de ses ambitions de transparence et de bonne gouvernance.

Demba DIOP